案例

A公司系一家生产型企业（非房地产企业），为增值税一般纳税人。现A公司为稳定原料来源决定参股原料供应商B公司，为避免参股的资金压力，2017年2月A公司决定以其2016年3月31日取得购置价为7500万元的办公楼作价11000万元（与公允价值同）投资于B公司，占股40%。

问题：营改增后，A公司（非房地产企业）将如何进行增值税税务处理？

一、问题的产生

在2016年5月1日营改增以前，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》《国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》的规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。 若收取固定利润的，则需按 “租赁业”征收营业税。前述规定表明，投资者在仅作出以不动产投资行为时，是无需缴纳营业税的。

但是营改增以后，法律法规似乎并没有就投资行为予以明文规定。那么问题来了，投资者以不动产投资入股是沿袭营业税的政策还是改头换面需要征收增值税呢？

二、国家税务总局公告2016年第14号并非对此问题的直接回应

有观点认为《国家税务总局关于公布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）第二条对此问题予以了说明：“纳税人转让其取得的不动产，适用本办法。本办法所称取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本办法。”

其认为从前述规定“取得不动产”包括了接受投资入股的方式可推知将不动产投资入股换取股权行为属于有偿转让无形资产或者不动产，按有偿销售不动产、无形资产行为征收增值税。但是需要注意的是，本条其实仅仅明确投资入股系取得不动产的方式之一，所调整的是被投资企业就其所取得不动产的再次转让行为，实际并没有厘清投资入股行为同销售行为、有偿转让的关系，不属于对此问题的直接回应。

三、有偿不只包括取得货币，还包括取得货物或者其他经济利益

鉴于法律法规没有对投资行为予以单独明确的规定，我们仍需从《营业税改征增值税试点实施办法》（以下或简称“财税36号文”）等营改增系列文件中所规定的增值税征税范围出发予以分析。

财税36号文规定除部分特殊情形外，对一切销售不动产的行为都需征收增值税，并通过第十条对销售不动产的行为予以界定，即“有偿转让不动产”。 其附件《销售服务、无形资产、不动产注释》也对销售不动产作了相应解释“销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动”。综上，我们理解，有偿转让不动产所有权的业务活动即为销售不动产。由于以不动产投资的行为涉及不动产过户，其属于不动产转让没有争议，故问题的焦点或在于，以不动产作价出资获取相应股权是否属于有偿行为的判定。

根据财税36号文的第十一条 “有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”，有偿不只包括取得货币，还包括取得货物或者其他经济利益。前述案例中，A公司以不动产作价出资取得股权，即属于取得上述的“其他经济利益” ，该业务的实质为A公司向B公司销售不动产，B公司支付股权作为对价，是一种典型的有偿销售行为。前述观点也在《河北省国税局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）》“十三、关于以不动产对外投资是否缴纳增值税问题：……以不动产投资，是以不动产为对价换取了被投资企业的股权，取得了‘其他经济利益’，应当缴纳增值税”及上海国税局在其官网上对政策的解读 “第十一条……是对有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产中有偿的具体解释，包括以投资入股的形式销售不动产和转让无形资产”中得到了印证。

综上所述，就增值税方面，投资者将不动产对外投资的行为不是视同销售，而是一种真正的有偿销售行为，需要缴纳增值税。

四、被投资企业不动产进项税可抵扣是不动产投资属增值税征税范围的又一印证

财税36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第四款“进项税额”规定：“适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目”。

据前述规定，对于被投资企业而言，接受不动产投资入股取得的不动产的进项税额可以从销项税额中抵扣，则说明以不动产投资入股的行为应按照有偿销售不动产征收增值税，并可开具增值税专用发票用于被投资企业进行进项税抵扣。这从另一方面印证了以不动产投资入股需要缴纳增值税。

五、如何征收

根据目前的法律法规及相关政策文件，非房地产企业转让不动产增值税的征收管理如下图所示：

说明：

1. “之前”指的是2016年4月30以前取得或自建的不动产；“取得”皆指不含自建；

2. 正常计税下的增值税=出售全价（含税）÷（1+11%）×11%-进项税额-预缴税款；

3. 预缴政策：① 一般规模纳税人、小规模纳税人（除其他个人）：在不动产所在地的地税预缴，向机构所在地的国税申报纳税；② 其他个人：向不动产所在地的地税申报纳税。

前述案例中，A公司作为一般纳税人销售2016年4月30日前取得的不动产（不含自建），可以选择简易计税的方式，并可以扣除购置价后的余额作为销售额，故A公司应纳增值税额为：

（11000-7500）÷（1+5%）×5% ≈ 166.67（万元）

另根据财税36号文第二十七条规定：

“ 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。”

由于本次选择了简易计税的方式，故B公司不能进行抵扣。

但若A公司选择正常计税即按11%计税，则可在预缴相应款项后，根据地方税务机关的要求开具增值税专用发票并注明税额，B公司可分2年抵扣税额346.85万元，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。

结合前述关于以不动产“投资入股” 的增值税政策分析，我们理解，营改增后，投资者以不动产投资系销售不动产的行为，需要缴纳增值税。对于一般纳税人而言，若该不动产于2016年4月30日前取得则可以选择简易计税按5%征收，若选择一般计税方式按11%征收则被投资公司自取得之日起分2年可从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。